Правовое мнение

Правовое мнение по законопроекту

«О внесении изменений в части первую и вторую

Налогового кодекса Российской Федерации»

 Согласно поручению Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Свердловской области от 19.04.2019 г. № 01-17/507 специалистами ООО Юридическая фирма «ЛЕВЪ» в соответствии с соглашением о безвозмездной экспертной правовой помощи (pro bono publico) от 14.05.2014 г.  был проанализирован законопроект «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части реализации отдельных положений Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 20.02.2019 г. и основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов) на предмет обоснованности предлагаемых ограничений по применению ЕНВД и ПСН и возможных рисков для субъектов малого и среднего предпринимательства в случае их введения.

 

При подготовке ответа были использованы следующие документы:

  1. Конституция Российской Федерации;
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации;
  3. Проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части реализации отдельных положений Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 20.02.2019 г. и основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов);
  4. Пояснительная записка к анализируемому проекту Федерального закона;
  5. Федеральный закон от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»;
  6. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 28.04.2018 г. № 792-р «Об утверждении перечня отдельных товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации»;
  7. Постановление Правительства Российской Федерации от 11.08.2016 г. № 787 «О реализации пилотного проекта по введению маркировки товаров контрольными (идентификационными) знаками по товарной позиции «Предметы одежды, принадлежности к одежде и прочие изделия, из натурального меха»;
  8. Постановление Правительства РФ от 24.01.2017 г. № 62 «О проведении эксперимента по маркировке контрольными (идентификационными) знаками и мониторингу за оборотом отдельных видов лекарственных препаратов для медицинского применения»;
  9. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 28.12.2018 г. № 2963-р «Об утверждении Концепции создания и функционирования в РФ системы маркировки товаров средствами идентификации и прослеживаемости движения товаров»;
  10. Приказ Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 25.12.2014 г. № 2733 «Об утверждении Стратегии развития торговли в Российской Федерации на 2015-2016 годы и период до 2020 года»;
  11. Особое мнение судьи Конституционного суда Российской Федерации А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 11.11.97 № 16-П;
  12. Постановление Конституционного суда Российской Федерации РФ от 23.12.99 № 18-П;
  13. Послание Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию РФ от 20 февраля 2019 г.

 

Краткие выводы по итогам анализа законопроекта:

 

  1. При установлении или изменении налога, определении его объекта и других существенных элементов, необходимо учитывать закрепленные в статье 3 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) важнейшие принципы законодательства о налогах и сборах, такие как всеобщность, равенство, справедливость, соразмерность, законность и экономическая обоснованность налогообложения.

Сущность принципа экономической обоснованности заключается в том, что установление налогов не может быть произвольным, то есть налоги не должны препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав.

Предложенные Министерством финансов РФ изменения затрагивают установленные нормами абз. 12 ст. 346.27 и пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ определения розничной торговли для целей применения ЕНВД и ПСН, а именно ограничивают круг товаров, в отношении деятельности по розничной торговле которыми налогоплательщики могут применять льготные режимы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД) и патентной системы налогообложения (далее — ПСН).

По нашему мнению, отраженные в законопроекте Министерства финансов РФ дополнительные ограничения возможности применения систем налогообложения ЕНВД и ПСН, в форме исключения из розничной торговли деятельности по реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками, не имеют под собой экономического обоснования.

Налоги и сборы, не имеющие надлежащего экономического обоснования, то есть установленные произвольно, не могут считаться законно установленными.

 

  1. Ранее соответствующими актами Правительства РФ в рамках реализации пилотного проекта уже была введена маркировка контрольными (идентификационными) знаками лекарственных средств и изделий из меха. Распоряжением Правительства РФ от 28.04.2018 г. № 792-р к числу товаров, подлежащих обязательной маркировке, добавлены еще десять наименований товаров, к которым относятся и товары, представляющий значительный интерес для потребителей.

Ограничение возможности применения систем налогообложения ЕНВД и ПСН в отношении розничной торговли такими товарами приведет к существенному повышению налоговых и сопутствующих им издержек и, как следствие, вероятному сокращению числа предпринимателей, ведущих розничную торговлю.

Предлагаемые Министерством финансов РФ изменения в НК РФ фактически приведут к тому, что торговля маркированными товарами будет накладывать на предпринимателей большие издержки, нежели торговля иными товарами.

Таким образом, отраженное в анализируемом законопроекте правовое регулирование будет иметь негативные последствия для субъектов предпринимательской деятельности, потребителей, а также бюджетной системы, вследствие сокращения числа налогоплательщиков и деловой активности населения.

 

  1. Возложение на налогоплательщиков, применяющих системы налогообложения в виде ЕНВД и ПСН дополнительных ограничений и издержек, связанных с торговлей маркированными товарами и влекущих значительные затруднения в ведении бизнеса для МСП, противоречит Стратегии развития торговли в РФ на 2015-2016 гг. и период до 2020 г., утвержденной Министерством промышленности и торговли РФ..

 

Развернутое обоснование заявленных выводов:

  1. Законопроектом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предлагается ограничить возможность применения налогоплательщиками системы налогообложения в виде ЕНВД и ПСН, предусмотрев нормами абз. 12 ст. 346.27, п. 23 ст. 346.26, пп. 1 п. 3 ст. 346.43, п. 6. ст. 346.45 НК РФ невозможность применения данных специальных режимов налогообложения в отношении розничной торговли товарами, подлежащими обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками.

При оценке предложенных Министерством финансов РФ изменений НК РФ возникает вопрос соответствия предложенного правового регулирования нормам-принципам законодательства о налогах и сборах, сформулированным в статье 3 НК РФ.

Закрепленные в статье 3 НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение. Важнейшими принципами законодательства о налогах и сборах следует считать принципы всеобщности, равенства, справедливости, соразмерности, законности налогообложения, экономической обоснованности налогов. Все они взаимосвязаны и дополняют друг друга. Нормы-принципы выражают волю законодателя на самоограничение государственной власти в сфере фиска во имя обеспечения и защиты прав и свобод человека и гражданина. Это соответствует Конституции РФ и вытекает из конституционной нормы, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления (ст. 18 Конституции РФ).

При установлении налоговых обязанностей необходимо исходить из того, что налог является комплексным явлением, включающем в себя как экономические, так и правовые аспекты. Данное утверждение следует из того, что ст. 3 НК РФ закреплен принцип экономической обоснованности налогов.

Сущность принципа экономической обоснованности заключается в том числе в том, что установление налогов не может быть произвольным, то есть налоги не должны препятствовать реализации гражданами своих конституционных прав.

Из анализируемого законопроекта, равно как и из пояснительной записки к нему не усматриваются реальные экономические причины ограничения применения специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и ПСН в отношении торговли именно маркированными товарами.

Вид предпринимательской деятельности является существенным элементом, определяющим возможность применения налогоплательщиком таких систем налогообложения как ЕНВД и ПСН.

По нашему мнению, отраженные в законопроекте Министерства финансов РФ дополнительные ограничения возможности применения систем налогообложения ЕНВД и ПСН, в форме исключения из розничной торговли деятельности по реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками, не имеют под собой экономического обоснования.

Налоги и сборы, не имеющие надлежащего экономического обоснования, то есть установленные произвольно, не могут считаться законно установленными.

 

  1. При установлении или изменении налога, определении его объекта и других существенных элементов, необходимо учитывать в том числе и экономические последствия как для бюджета, так и для определенной отрасли экономики, а в частности для конкретной категории налогоплательщиков.

Обозначенные изменения затрагивают установленные нормами абз. 12 ст. 346.27 и пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ определения розничной торговли для целей применения ЕНВД и ПСН.

Действующая на данный момент редакция НК РФ позволяет применять системы налогообложения в виде ЕНВД и ПСН субъектам малого и среднего предпринимательства, ведущим розничную торговлю разнообразными категориями товаров, удовлетворяющих широкий повседневный спрос потребителей.

Системы налогообложения ЕНВД и ПСН позволяют предпринимателям вести деятельность в сфере розничной торговли, не возлагая при этом на таких налогоплательщиков излишний объем налоговых обязательств, который с учетом специфики субъектного состава таких лиц и самого вида деятельности, может являться чрезмерным и приведет к невозможности ведения такими лицами обозначенной деятельности.

С учетом предлагаемой Министерством финансов РФ редакции НК РФ, применение систем налогообложения в виде ЕНВД и ПСН в отношении розничной торговли товарами, подлежащими обязательной маркировке средствами идентификации, будет невозможно.

Распоряжением Правительства РФ от 28 апреля 2018 г. N 792-р был установлен перечень отдельных товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, который вступил в силу с 01.01.2019 г. В него входит:

  1. Табачная продукция;
  2. Духи и туалетная вода;
  3. Шины и покрышки пневматические резиновые новые;
  4. Предметы одежды, включая рабочую одежду, изготовленные из натуральной или композиционной кожи;
  5. Блузки, блузы и блузоны трикотажные машинного или ручного вязания, женские или для девочек;
  6. Пальто, полупальто, накидки, плащи, куртки (включая лыжные), ветровки, штормовки и аналогичные изделия мужские или для мальчиков;
  7. Пальто, полупальто, накидки, плащи, куртки (включая лыжные), ветровки, штормовки и аналогичные изделия женские или для девочек;
  8. Белье постельное, столовое, туалетное и кухонное;
  9. Обувные товары;
  10. Фотокамеры (кроме кинокамер), фотовспышки и лампы-вспышки.

Кроме того, обязательной маркировке средствами идентификации подлежат также и следующие товары:

— меховые изделия (Постановление Правительства Российской Федерации от 11.08.2016 г. № 787 «О реализации пилотного проекта по введению маркировки товаров контрольными (идентификационными) знаками по товарной позиции «Предметы одежды, принадлежности к одежде и прочие изделия, из натурального меха»);

— лекарственные препараты (Постановление Правительства РФ от 24.01.2017 г. № 62 «О проведении эксперимента по маркировке контрольными (идентификационными) знаками и мониторингу за оборотом отдельных видов лекарственных препаратов для медицинского применения).

Многие из вышеприведенных товаров относятся к категории товаров, представляющих значительный интерес для широкого числа потребителей, что указывает на существование в их отношении потребительского спроса, а соответственно делает розничную торговлю таким товаром привлекательной для субъектов предпринимательской деятельности.

Ограничение возможности применения систем налогообложения ЕНВД и ПСН в отношении розничной торговли такими товарами приведет к существенному повышению налоговых и сопутствующих им издержек и, как следствие, вероятному сокращению числа предпринимателей, ведущих розничную торговлю. Это будет иметь негативные последствия для субъектов предпринимательской деятельности, потребителей, а также бюджетной системы.

В особом мнении судьи КС РФ А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 11.11.97 № 16-П отмечено: «Налогообложение не должно быть несоразмерным, то есть таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав». Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности — одного из основных прав и свобод человека, на законодательство о налогах и сборах в полной мере распространяется положение части 3 статьи 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, то есть пропорционально, соразмерно им».

В Постановлении КС РФ от 23.12.99 № 18-П подчеркивается, что в сфере налогообложения принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы. Исходя из этой позиции налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав на предпринимательскую деятельность, должно быть признано несоразмерным. Налог не должен быть чрезмерно обременительным (а тем более — разорительным), не должен убивать интерес к социально полезной деятельности, а также не должен выталкивать плательщика в теневые секторы экономики.

Рассматриваемыми нормами НК РФ существенная доля предпринимателей, в том числе из отдаленных или труднодоступных местностей, будет исключена из числа субъектов, имеющих право на применение льготного режима налогообложения.

При подобном подходе законодателя такие лица будут вынуждены либо отказаться от реализации товаров, либо скрывать розничную продажу товара, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, для обеспечения конкурентоспособности на рынке.

Таким образом, отраженное в анализируемом законопроекте правовое регулирование будет иметь негативные последствия для субъектов предпринимательской деятельности, потребителей, а также бюджетной системы, в следствие сокращения числа налогоплательщиков и деловой активности населения.

 

  1. Важно отметить, что исключение розничной торговли товарами, подлежащими обязательной маркировке средствами идентификации, из видов деятельности, в отношении которых возможно применение ЕНВД и ПСН, а так же связанные с этим дополнительные ограничения для торговой деятельности, противоречат целям Концепции создания и функционирования в РФ системы маркировки товаров средствами идентификации и прослеживаемости движения товаров, утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 28.12.2018 г. № 2963-р.

Согласно данной концепции «маркировка» — комплекс мероприятий по идентификации единицы товара либо совокупности единиц товара с помощью нанесения средства идентификации или контрольного (идентификационного) знака, содержащего средство идентификации, в целях обеспечения прослеживаемости товаров при их движении по товаропроводящей сети;

«прослеживаемость движения товаров» — комплекс мероприятий, обеспечивающих регистрацию движения товаров по товаропроводящей сети с момента нанесения средства идентификации или контрольного (идентификационного) знака, а также автоматизированное предоставление юридически значимых сведений о совершенных операциях с единицей товара и их обработку в государственной информационной системе;

«система маркировки и прослеживаемости товаров» — комплексный механизм обеспечения достижения целей и выполнения задач прослеживаемости товаров, состоящий из взаимосвязанных элементов информационно-технологического, организационного и нормативно-правового характера.

Предполагается, что система маркировки позволит оперативно получать достоверную информацию о движении товаров в рамках деятельности организаций, и это приведет к сокращению объемов незаконного оборота продукции. Для экономики маркировка товаров приведет к повышению собираемости налогов и таможенных пошлин, для граждан — к обеспечению безопасности и защиты их здоровья.

С учетом изложенного, главной целью принятия данных положений является только ограничение незаконного оборота продукции.

Система маркировки была введена в соответствии с утвержденной приказом Министерства промышленности и торговли РФ Стратегией развития торговли в РФ на 2015-2016 гг. и период до 2020 г. (далее – Стратегия).

Целью данной Стратегии является создание условий для формирования комфортной среды для граждан и субъектов предпринимательской деятельности (как производителей товаров, так и субъектов торговой деятельности) через развитие многоформатной инфраструктуры торговли посредством стимулирования роста любых форм предпринимательской активности. Иными словами — построение системы, при которой одновременно обеспечивается удовлетворенность трех участников отношений в сфере торговли, а именно:

— потребителя;

— производителя любого объема качественной и востребованной продукции;

субъекта торговли — предпринимателя (выполняет функцию по соединению интересов потребителей и производителей и транслирует производителю запросы и предпочтения потребителей, имеет возможность легально осуществлять торговую деятельность, комфортно открывать, вести и расширять свой торговый бизнес).

Под развитием торговой отрасли в настоящей Стратегии понимается создание равных возможностей для беспрепятственного открытия, расширения и ведения бизнеса субъектами торговой деятельности любых размеров (малых, средних, крупных) вне зависимости от выбранного хозяйствующим субъектом торгового формата, при стабильных условиях ведения бизнеса, всесторонней гарантии прав и минимизации административного воздействия.

Как указывается в Стратегии, государство заинтересовано в увеличении количества торговых объектов разных хозяйствующих субъектов, так как это увеличивает конкуренцию, создает более комфортную среду для потребителей и расширяет каналы сбыта для отечественных товаропроизводителей. Органы государственной власти и местного самоуправления должны лишь установить прозрачные и стабильные правила для осуществления предпринимательской деятельности в сфере торговли, создавать благоприятные и прозрачные условия для осуществления торговой деятельности и содействовать в соблюдении хозяйствующими субъектами установленных правил.

Также отмечается, что малые и средние торговые предприятия выполняют важную экономическую и социальную функцию, а наличие достаточно большого количества малых и средних торговых предприятий и их предпринимательские инициативы серьезно стимулируют развитие внутреннего производства.

Помимо этого, в Стратегии учитывается, что с экономической точки зрения малые форматы, как правило, по объективным причинам менее эффективны, чем крупный ритейл, их затраты как на аренду торговых площадей, так и на закупку товаров значительно выше. Эффективность использования трудовых ресурсов в крупной сетевой торговле также значительно выше малых форматов торговли.

Подчеркивается, что для представителей малого торгового бизнеса наиболее остро стоит вопрос уверенности в завтрашнем дне, гарантированности предпринимательских прав, так как зачастую местные власти оказывают на них избыточное административное давление, искаженно трактуя действующее законодательство и ошибочно недооценивая роль малых торговых форматов в экономике страны.

Одним из пунктов стратегии было повышение привлекательности осуществления торговой деятельности в малочисленных, труднодоступных и отдаленных населенных пунктах.

Возложение на налогоплательщиков, применяющих системы налогообложения в виде ЕНВД и ПСН дополнительных ограничений и издержек, связанных с торговлей маркированными товарами, влекущих значительные затруднения в ведении бизнеса для МСП,  противоречит Стратегии развития торговли в РФ на 2015-2016 гг. и период до 2020 г., утвержденной Министерством промышленности и торговли РФ.

На основании вышеизложенного, считаем предлагаемые проанализированным законопроектом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ограничения применения ЕНВД и ПСН необоснованными и влекущими возникновение рисков для субъектов малого и среднего предпринимательства, связанных с необходимостью несения такими лицами дополнительных налоговых и сопутствующих им издержек.

 

Тел.: + 7 (343) 371-77-66

E-mail: lev@lev-group.ru