Вопрос применения нулевой ставки по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных производителей, не перешедших на уплату ЕСХН

Правовое мнение

По поручению Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Свердловской области № 04-05/969/1079 от 03.06.2020 г. ООО Юридическая фирма «ЛЕВЪ», в лице юрисконсульта Департамента налогового консалтинга Бачурина Александра Николаевича, аттестованного налогового консультанта, имеющего высшее юридическое образование, в соответствии с соглашением о безвозмездной экспертной правовой помощи (pro bono publico) от 14.05.2014 г. была изучена жалоба ООО «Старт» и проанализированы приложенные к ней документы.

Поводом для обращения ООО «Старт» с жалобой явились выводы Межрайонной инспекции ФНС России № 22 по Свердловской области (далее – МРИ ФНС № 22 по СО), отраженные в Решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 1236 от 13.09.2016 г. (далее – Решение), принятом по итогам проведения выездной налоговой проверки в отношении заявителя.

Из Решения следует, что МРИ ФНС № 22 по СО посчитало неправомерным применение в отношении доходов ООО «Старт» в виде процентов, полученных от выданных сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативам (далее – СКПК) займов, налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов, предусмотренной п. 1.3. ст. 284 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

МРИ ФНС № 22 по СО на стр. 48-51 Решения указала, что из положений Постановления Правительства РФ от 25.07.2006 г. № 458, ОКВЭД ОК 029-2007, ст.ст. 807,809 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), размещение ООО «Старт» денежных средств в виде выдачи займов другому хозяйствующему субъекту является иным видом деятельности, не связанным с реализацией произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, а также реализацией произведенной и переработанной им самим сельскохозяйственной продукции.

По мнению налогового органа, проценты по договорам займа, заключенным ООО «Старт» с СКПК, являются внереализационными доходами подлежащими налогообложению по ставке 20%, и не относятся к деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной сельскохозяйственными товаропроизводителями собственной сельскохозяйственной продукции, в отношении которой может применяться установленная п. 1.3. ст. 284 НК РФ нулевая налоговая ставка.

ООО «Старт» с позицией МРИ ФНС № 22 по СО не согласно, в связи с чем обращалось в УФНС России по Свердловской области с апелляционной жалобой на Решение, рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган принял решение № 1643/2019 от 02.12.2019 г. об отказе в ее удовлетворении, а также в ФНС России с жалобой на указанное решение УФНС России по Свердловской области, ответ на которую для подготовки настоящего заключения предоставлен не был.

Исследовав предоставленные для подготовки заключения документы, правовые позиции МРИ ФНС № 22 по СО и ООО «Старт», а также положения НК РФ, разъяснения Минфина России и судебную практику, специалисты ООО Юридическая фирма «ЛЕВЪ» приходят к следующим выводам:

В рассматриваемой ситуации имеет место спор о толковании п. 1.3. ст. 284 НК РФ в части понятия «деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции», а также о том, относится ли к такой деятельности доходы, полученные ООО «Старт» в виде процентов по договорам займа, заключенным с СКПК.

В силу п. 1.3 ст. 284 НК РФ, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным пп. 1 или 1.1 п. 2.1 т. 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

Спорные доходы ООО «Старт» представляют собой проценты за пользование заемными денежными средствами, полученные в рамках договоров займа, заключенных с СКПК «Ирбитский», СКПК «Вектор», СКПК «Катайский».

Квалифицируя спорные доходы как не относящиеся к деятельности, указанной в п. 1.3. ст. 284 НК РФ, налоговый орган исходил из того, что целью займодавца при заключении договора займа является получение процентов за пользование заемными средствами.

МРИ ФНС № 22 по СО рассматривает спорные доходы исключительно с позиции основания их возникновения. Основанием возникновения спорных доходов являются отношения из договора займа, при заключении которого займодавец по общему правилу действует в целях получения с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (стр. 807, 809 ГК РФ).

ООО «Старт», в свою очередь, исходит из того, что заключение договоров займа с СКПК обусловлено не целями получения дохода в виде процента, а было направлено на исполнение обязанностей члена СКПК по участию в создании фонда финансовой взаимопомощи, являющегося источником займов, предоставляемых членам кредитного кооператива (п. 1, 2, 4 ст. 40.1 Федерального закона от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»).

Так как членство в СКПК было направлено на получение целевых займов на производство сельскохозяйственной продукции, то доходы, полученные в связи договорами, заключение которых необходимо для участия в СКПК, должны признаваться связанными с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.

Действующее законодательство не устанавливает объективные и исчерпывающие признаки предусмотренной п. 1.3 ст. 284 НК РФ деятельности, что создает неопределенность подходов к толкованию ее содержания.

Отмечаем, что вывод о неприменимости в отношении спорных доходов предусмотренной п. 1.3 ст. 284 НК РФ налоговой ставки не может быть основан на том, что данные доходы для целей главы 25 НК РФ признаются внереализационными (п. 6 ст. 250 НК РФ), то есть полученными не в связи с производством или реализацией товаров, работ, услуг.

Пункт 1.3 ст. 284 НК РФ устанавливает применимость нулевой ставки для «деятельности, связанной с реализацией..», но не доходов, полученных от реализации.

Минфин России в письме от 12.02.2016 г. № 03-03-06/1/7737 указал, что в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью, сельскохозяйственные товаропроизводители могут применить предусмотренную п. 1.3 ст. 284 НК РФ ставку 0 процентов.

Данное разъяснение Минфина России свидетельствует о том, что для целей применения налоговой ставки п. 1.3. ст. 284 НК РФ необходимо установить наличие либо отсутствие связи доходов с деятельностью налогоплательщика по производству и реализации сельскохозяйственной продукции.

Так как условия применения налоговой ставки п. 1.3. ст. 284 НК РФ не являются конкретно определенными, а относятся к оценочным категориям, то для установления наличия или отсутствия у ООО «Старт» права на применение к спорным доходам нулевой налоговой ставки необходимо обратиться к судебной практике и определить основные подходы судей к оценке аналогичных ситуация.

В числе материалов для подготовки настоящего заключения ООО Юридическая фирма «ЛЕВЪ» были получены судебные акты по делам № А48-3024/2015, № А12-2229/2016, А12-41520/2016.

В рамках дела № А48-3024/2015 суды пришли к выводу о том, что так как заключение заявителем договора гарантийного депозита (вклада) было необходимо для получения кредита на развитие основной сельскохозяйственной деятельности, то полученные заявителем по такому депозиту доходы относятся к деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции и подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Аналогичный вывод был сделан судами в результате рассмотрения дела № А12-2229/2016, из материалов которого следует, что внереализационный доход заявителя по векселям ОАО «Сбербанк России» был признан непосредственно связанным с деятельностью общества по производству сельскохозяйственной продукции, так как приобретение веселей являлось одним из условий договоров об открытии невозобновляемой кредитной линии для производства с/х продукции.

Правовые позиции судов в рамках указанных дел подтверждают обоснованность применения ООО «Старт» предусмотренной п. 1.3. ст. 284 НК РФ налоговой ставки к спорным доходам.

Однако, существует и обратная судебная практика, поддерживающая позицию МРИ ФНС № 22 по СО.

В ходе дела № А60-27727/2017 рассматривался спор по заявлению сельскохозяйственного производителя, являвшегося так же как и ООО «Старт» членом пайщиком некоммерческих организаций сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов СКПоК «Вектор» и СКПК «Ирбитский», в рамках которого оспаривался отказ в применении нулевой налоговой ставки в отношении дохода от займов, переданных заявителем в фонд финансовой взаимопомощи СКПК.

Суды всех инстанций, включая АС Уральского округа и Судебную коллегию Верховного Суда РФ, рассмотрев дело № А60-27727/2017 пришли к выводу о том, что проценты, полученные по займам, выданным другим хозяйствующим субъектам, являются доходом от размещения денежных средств. Такие хозяйственные операции не являются деятельностью, связанной с реализацией произведенной кооперативом сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной им собственной сельскохозяйственной продукции. Следовательно, соответствующие доходы кооператива подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях по ставке в размере 20%.

Оценив существующую судебную практику, нами сделан вывод о том, что в определенных ситуациях, доходы от предоставления третьим лицам денежных средств могут быть признаны полученными в связи с осуществлением деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Тем не менее, судебная практика не является однородной и в Уральском округе существуют негативные для ООО «Старт» судебные прецеденты по аналогичным кейсам, прошедшие проверку в Верховном суде РФ.

Таким образом, не представляется возможным сделать однозначный вывод о законности или незаконности действий налогового органа и перспективах обжалования Решения, так как условия применения налоговой ставки п. 1.3. ст. 284 НК РФ являются оценочной категорией, а судебная практика по схожим фактическим обстоятельства является неоднозначной.

Считаем необходимым отметить, что по данной категории дел определяющее значение будут иметь фактические обстоятельства, связанные с участием ООО «Старт» в СКПК и способах использования заемного финансирования от СКПК, для получения которого налогоплательщик заключал спорные договоры займа.

По нашему мнению, для усиления собственной позиции ООО «Старт» необходимо предметно продемонстрировать использование полученных от СКПК заемных средств для производства сельскохозяйственной продукции.

Важно показать, что без получения от СКПК заемного финансирования, ООО «Старт» не произвело и не реализовало бы сельскохозяйственную продукцию в существующем объеме, либо в принципе не имело возможность вести соответствующую деятельность.

В случае, если ООО «Старт» удастся продемонстрировать важность получения заемного финансирования от СКПК с экономической точки зрения, полагаем что у суда будет возможность сделать вывод о существовании связи доходов по договорам займа, являвшимся условием получения такого финансирования, с деятельностью по производству и реализацией сельскохозяйственной продукции, а следовательно и о правомерности применения предусмотренной п. 1.3. ст. 284 НК РФ налоговой ставки.

Тел.: + 7 (343) 371-77-66

E-mail: lev@lev-group.ru